Ist ein neuer Gesellschafter in eine unternehmerisch tätige
Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) eingetreten und haben sich die
Altgesellschafter für eine Buchwertfortführung und damit gegen eine
Versteuerung ihrer stillen Reserven entschieden und deshalb negative
Ergänzungsbilanzen gebildet, müssen sie die negativen Ergänzungsbilanzen bei
einem späteren Ausscheiden des Neugesellschafters gegen Abfindung nicht
gewinnerhöhend auflösen, sondern können diese fortführen. Hingegen kann der
Neugesellschafter seine positive Ergänzungsbilanz, die er anlässlich seines
Beitritts gebildet hat, gewinnmindernd von seiner Abfindung abziehen.
Hintergrund: Tritt ein neuer
Gesellschafter in eine Mitunternehmerschaft (unternehmerisch tätige
Personengesellschaft) ein, wird dies vom Gesetzgeber als Einbringung der
Mitunternehmeranteile der Altgesellschafter in eine neue Mitunternehmerschaft
angesehen, so dass die Altgesellschafter grundsätzlich ihre stillen Reserven
versteuern müssen. Die Altgesellschafter können sich aber für eine
Buchwertfortführung entscheiden. In diesem Fall sind im Ergebnis nur die
Buchwerte auszuweisen. Der Neugesellschafter kann dann seinen Mehraufwand in
einer sog. positiven Ergänzungsbilanz ausweisen und abschreiben, während die
Altgesellschafter eine negative Ergänzungsbilanz in korrespondierender Höhe zur
positiven Ergänzungsbilanz aufstellen und diese über
„Negativabschreibungen“ in den Folgejahren gewinnerhöhend
auflösen.
Sachverhalt: Zum 30.12.2005
beteiligte sich die M-GmbH an der C-KG. Die Altgesellschafter entschieden sich
zur Buchwertfortführung. In der Bilanz der C-KG wurden daher die Buchwerte
ausgewiesen. Die M-KG konnte ihren Mehrbetrag in einer positiven
Ergänzungsbilanz ausweisen, während die Altgesellschafter in korrespondierender
Höhe negative Ergänzungsbilanzen aufstellten, so dass im Ergebnis keine stillen
Reserven aufgedeckt wurden. Zum 1.1.2011 schied die M-GmbH gegen Abfindung aus.
Zwecks Ermittlung ihres Aufgabegewinns löste die M-GmbH ihre positive
Ergänzungsbilanz gewinnmindernd auf. Das Finanzamt war der Auffassung, dass im
Gegenzug auch die negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter
gewinnerhöhend aufzulösen seien. Hiergegen wehrte sich die C-KG.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) gab der Klage statt:
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Für eine Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen der
Altgesellschafter gab es keine Rechtsgrundlage. Zwar wurden die negativen
Ergänzungsbilanzen korrespondierend zur positiven Ergänzungsbilanz der M-GmbH
gebildet, um im Ergebnis die Buchwertfortführung zu vermeiden; diese
Korrespondenz erfolgte jedoch aufgrund des Beitritts der M-GmbH. -
Diese Korrespondenz begründete aber keine Pflicht zur
Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen beim Ausscheiden der M-GmbH. Denn
Ergänzungsbilanzen werden streng
mitunternehmerbezogen geführt. Daher
beeinflusst die Aufgabe des Mitunternehmeranteils der M-GmbH nur die
Ergänzungsbilanz der M-GmbH, nicht aber die Ergänzungsbilanzen der
Altgesellschafter, die ihre Mitunternehmeranteile weder aufgegeben noch
veräußert haben. -
Die negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter konnten
daher ab dem 1.1.2011 fortgeführt werden und führten, soweit in ihnen
Minderwerte für abnutzbare Wirtschaftsgüter ausgewiesen waren, auch nach dem
Ausscheiden der M-GmbH zu gewinnerhöhenden Minderabschreibungen.
Hinweise: Der BFH macht
deutlich, dass es nur hinsichtlich der Höhe der positiven und negativen
Ergänzungsbilanzen eine Korrespondenz gab, nicht aber für die Bildung und
Auflösung. Bereits für die Bildung der Ergänzungsbilanzen gab es
unterschiedliche Gründe, da die M-GmbH ihre erworbenen stillen Reserven in
ihrer positiven Ergänzungsbilanz aktivierte, während die Altgesellschafter die
negativen Ergänzungsbilanzen aufstellten, um ihr Wahlrecht auf
Buchwertfortführung auszuüben und eine Versteuerung der stillen Reserven zu
vermeiden.
Quelle: BFH, Urteil vom 23.2.2023 – IV R 27/19; NWB